随着信息时代的高速发展，以电子证据为法律凭证的现代化税务稽查模式已形成。纳税人利用加密、授权等方式隐匿交易信息，编造、修改各种电子凭证的情况时有发生，给传统的税务稽查取证工作带来了冲击。目前随着北京市国税局稽查局电子查账试点工作的逐步开展，对税务稽查电子取证又带来了新的挑战，如何适应这些变化，规范电子证据取证工作，是当前必须解决的问题。
一、税务稽查获取的主要电子证据
计算机电脑版发票和电子申报管理，实现了税务机关对纳税人的日常管理和经营行为监控，而税务稽查则是打击涉税犯罪行为的重要手段。税务稽查离不开取证工作，证据是指证明案件真实情况的一切事实，是整个税务稽查的重中之重，电子证据的应用是现代化税务稽查模式下的关键。税务稽查获取的电子证据的主要体现在三方面：
一是电子发票证据。主要取自纳税人的计算机发票管理系统和税务部门电子发票防伪税控系统，通过检查纳税人电子报税凭证，以及电子抵扣凭证是否真实、有效，是否按规定进行纳税申报和计账。
二是电子会计核算证据。主要检查纳税人应用的电子会计软件是否安全、可靠，提供的电子数据是否真实、准确，是否已向税务机关备案。此外，税务部门还应掌握纳税人会计软件的密码和密匙，以便掌握纳税人是否全面、及时、准确地录入电子会计数据，是否有隐瞒销售收入等行为。
三是电子商务的物流证据。税务稽查的重要手段是实物流的取证，针对电子商务的特点，对物流的监控和取证仍是稽查重点，可通过特定的经营场所，如车站、邮局、机场、码头、仓储、物流、快递公司等地设置电子监控系统，获取电子证据，这一点在新《税收征管法》中已有明确的法律依据。
二、税务稽查获取电子证据面临的诸多困难
目前，有不少实行了会计电算化的企业利用计算机操作、连线运行、电子数据存储的有关特点，设置稽查障碍并尝试新的偷税手法。实践也证明，税务稽查在获取电子证据时，面临着诸多困难，主要表现在：
（一）少数受查对象设置各种障碍阻挠税务稽查人员获取电子证据
1.以设置障碍等方法妨碍稽查取证。一是拒绝提供密码。一般来讲，税务稽查人员要想进入企业电算化核算系统开展工作，会遇到开机密码和登陆系统密码两道门槛。二是以打印机损坏不能使用为由，妨碍取证工作；三是以停电或人为破坏电力设施等方式，阻碍税务稽查人员的检查和取证；四是以在场财务人员的用户权限不够为由拖延检查，或以保障系统安全为由财务人员代替稽查人员操作软件等。五是修改打印输出程序，使打印出来的数据与电脑中的原始数据或报表数据不同，使税务稽查取证出现错误。
2.设置多套电子账使税务稽查取证陷入困境。会计电算化使电子多套账的设置变得十分容易，财务人员可以通过增加、修改、删除原来账套数据形成多套账簿；可以通过在会计电算化系统中同时设置若干套账形成多套账；也可以采用在一台电脑的不同操作系统中分别安装电算化软件运行多套账；还可以采用同时安装、运行若干套会计电算化核算软件的方式设置多套账。相对纸质形式的多套账来说，电子多套账的数量因需而设，不受限制。电子多套账可以以数据形式存储在服务器、移动硬盘、U盘等电子介质中，更具隐蔽性。这样，给税务稽查人员获取电子证据带来了极大的不便。
3.隐藏存储电子数据的服务器。服务器是集中存储电子财务数据的设备，真实、全面地记录着软件中生成的各种数据，包括真实的财会资料和虚假的财会资料。因此，一些企业主观上不愿意将其提供给税务稽查人员。客观上，由于服务器体积较小，易于隐藏；许多服务器的外观与其他电脑主机区别不明显，较难辨别。加上网络运行也为远距离放置服务器提供了技术支持等诸多因素，电算化核算企业往往试图并能够采取隐藏服务器、拒不指认服务器
等手段设置障碍，妨碍税务稽查人员获取有关电子证据。
（二）信息化条件下税务稽查电子
取证有一定难度电子证据具有介质依赖性、易受破坏性和高科技性等特点，其形成特点和存贮方式均与传统纸质证据不同。由于电子证据所具有的这些特性，税务机关在对有关企业开展税务稽查时，经常会在取证的过程中遇到以下困难：
1.电子证据取证失实。电子证据由于具有易改动、易消失的特性，非常容易被修改，因此在稽查工作中，稍有不慎即可导致电子证据的取证失实。在信息技术没有大量应用于企业经营之前，税务干部在收集传统纸质媒介等证据的过程中，每个环节都可凭借工作记录和经手人签字等信息，找到相关证据的真实来源和根据。但是，在收集电子证据的过程中，传统的纸质媒介被光盘、磁盘等电子介质所取代，信息数据的存贮均由计算机自动完成，这为电子证据的来源追索带来了困难，使取证难度和证据失实的风险大幅增加。
2.电子证据取证不足。电子证据数据量大、易消失等特性，也为稽查人员完全、充分取证带来了困难。如我国印花税政策规定，对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证应按规定征收印花税。在实际工作过程中，就曾经遇到过这样一个案例：某大型企业的日常购销活动有很大比例是通过电子邮件方式来完成的，稽查人员在对其调查取证时，由于时间跨度长、邮件数量多、部分邮件已删除等原因，无法完全取得企业经营的电子证据，最终只能采用抽样取证的方式开展稽查，这使证据的充分性和有效性打了折扣。
3.存在泄密和遗失数据的风险。电子证据收集的对象是企业的电子经营数据，而这些电子数据有时会涉及国家机密或企业商业秘密。现代存贮技术的发展使巨量的数据可以压缩存贮在很小的介质当中，因此，如果稽查人员在电子证据收集过程中方法不当，措施不力，就会使重要数据泄漏和遗失，而有些重要数据的遗失泄漏将会给企业和国家带来难以估量的损失。
（三）实施稽查过程中诸多现实问题
题缺乏法律支持有关会计电算化稽查的法律、法规很少，只是在《国家税务总局关于贯彻〈税收征管法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号，以下简称47号文）中，明确规定税务机关对会计电算化系统有权进行检查和取证，但是对于会计电算化稽查中所涉及的很多问题法律上尚无明确规定。比如在纳税人不配合的情况下，寻找服务器和解密是否属于侦查行为；电子证据如何保全和采集；如何保证会计电算化系统的安全性等诸多现实问题，都缺少相应的法律规定，给税务稽查电子取证造成了不便。
三、税务稽查电子取证难的应对措施
（一）进一步规范税务稽查电子数据取证工作
采集电子证据的过程要合法有效。违反法定程序采集的证据，不具备法律效力。严格依照法定程序进行证据收集。采集电子证据的方法要科学。要保持证据的原始状态，不能因提
取而破坏证据的本身固有的形态及内容。积极开展电子证据检验鉴定。在税务案件调查过程中，当数据被破坏或税务机关与当事人之间在电子数据证据提取手段等方面存在较大分歧时，税务机关可以委托电子数据司法鉴定中心等专业机构提取电子数据证据，对电子数据证据进行鉴定、取证。通过专业机构的工作，可以在保证数据完整性的同时，提高电子证据的可靠性和真实性，并为执法机关提供了真实、客观的电子数据鉴定结果，从而保证对电子数
据取证的客观、公正和合法性。
（二）应用先进的电子取证设备为电子取证提供保障
针对税务稽查办案特点和电子取证难题所推出的以Data Compass数据指南针为主的“3+1取证方案”及Data Copy King多功能硬盘拷贝机的“快速拷贝方案”，不仅对当前我国税务稽查面临的电子取证难题，如故意提供无法正常运营的坏盘严重的磁盘以及在时间有限的情况下如何快速拷贝重要资料等情况都具有良好表现，而且获得国际专业机构的一致认可。据了解，此类具有自主知识产权的电子取证设备不在少数，不仅可以避免稽查部门在税务稽查工作中面临“有账无可查”的尴尬局面，也为我国的税务稽查工作，提供了与国际领先水平相匹配的电子取证的保障。
（三）采用正确方法及时“锁定”电子证据
一是常规取证方式。电子证据的常规取证，是指税务机关的税务稽查人员在电子证据未被伪饰、修改、破坏等情形下进行的取证活动。其常用的主要方法主要有这几种：打印。如稽查工作中获取的电子证据在文字内容上有证明效力，可以通过直接打印的方式进行取证，保存证据。拷贝。即将计算机文件拷贝到移动硬盘、光盘等移动介质中以保存稽查证据。拍照摄像。如果某些证据可制作为视听资料，并具有举证意义，稽查人员可以采用拍照、摄像的方法进行证据的提取和固定。
二是特殊取证方式。如果纳税人不配合，不愿意确认，遇到这种情况，稽查人员应立即向后台指挥报告，后台指挥应该立即派平时就已联系好的公证人员赶赴现场进行公证。特殊取证是指稽查人员在特殊工作条件下，在专业技术人员的协助下进行电子证据收集。常用的特殊取证方法有以下几种：解密。如果在稽查过程中，税务机关需要的电子证据已经被人为设置了密码，隐藏在电脑文件中无法直接取得时，就需要进行解密工作。稽查人员在稽查对象不配合核查的情况下，可在专业技术人员的帮助下，使用解密软件工具，获取有价值的电子证据。在文件解密前应及时备份，以防止解密操作使原始文件丢失或损坏。解密过程中，可以采取同步录像的方式，记录证据的取得过程，以确保证据的法律效力。数据恢复。大多数计算机系统都有自动生成备份数据和恢复数据的功能。有些重要的数据库安全系统还会为数据库准备专门的备份文件，而这些数据系统一般由专用设备和专门的操作管理程序组成，一般较难篡改。因此，在稽查过程中稽查人员应在专业技术人员的帮助下，第一时间掌握稽查对象的自动备份设备，调取数据，并将其与已经被处理过的电子证据进行对比，以获取定案所需证据，在此过程中还应对数据恢复和分析过程进行摄录和保存。
注重电子证据的保全工作，确保其法律效力由于电子证据的拷贝、复制、隐匿和清除工作瞬间即可完成，因此稽查人员必须高度重视电子证据的保全工作。与传统证据的保全相比，电子证据的保全有一定的特殊性，它主要体现为虚拟空间保全。因此在证据保全时，除需要综合应用各种证据保全方法外，还应注重保全程序的制定和实施。如对于证人证言、当事人陈述等，常用方法是制作讯问笔录和录制视听资料等方式进行证据保全。而稽查人员在保全电子证据时，不仅需要准确提取原始数据，妥善存贮保管并对证据进行勘验和封存，而且在实施电子证据保全的过程中，为了确保保全结果的有效性，应该尽可能地通知各方当事人及其代理人到场，或者安排见证人见证电子证据的整个搜集保全过程。这样，即使一方当事人在接到通知后不愿到场，也不会因此影响电子证据的法律效力。
（四）探索税务稽查电子数据信息
取证工作制度从我国的司法制度看，三大诉讼法都没有直接把电子数据信息列为证据类型，但是从《合同法》、《电子签名法》关于电子数据信息的立法以及相关司法解释看，我国在立法层面正逐步确立电子数据信息在民事活动、行政管理和诉讼活动中的证据地位。电子信息资料作为一种越来越普遍使用的经济活动载体，在立法以及司法实践中之所以存在着比较大的争议，主要是因为其有别于其它证据的特征，因此，在电子数据信息取证过程中，除了应明确其作为合法证据的地位之外，还应该解决以下几个问题：
一是对电子数据信息的证据“原件”问题。最佳证据规则将原件视为最佳证据。但是计算机底层数据、底层数据生成屏幕显示物、屏幕显示物打印件，是否均是“原件”，应当从电子数据信息的角度作出更明确的法律规定，面对实际执法过程中的大量计算机屏幕显示物及其打印件，如何确定其证据规则及其法律效力，也应当在立法中规定。二是对计算机数据与计算机关系的可靠性问题。这是电子数据信息立法、司法、执法的重点和难点，同时也是解决电子数据信息作为证据真实性问题的可选择性方式。三是对电子数据信息证据的固定和保全问题。固定和保全是确保证据真实性和合法性的手段，在证实或否定案件事实都有十分重要的作用。由于电子数据信息的易变性特征，在证据的固定和保全过程中，主观因素（如伪造、更改、删除等）、客观因素（软硬件问题运转不正常、自然因素如停电等），均可能造成电子数据信息证据力即真实性受损。因此，对电子数据信息的收集、固定、保全应有统一的规则，保证稽查部门所收集证据的真实性和合法性。 |
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